เนื่องจากกรมสรรพากรได้ออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.155/2549 ลงวันที่ 12 กันยายน 2549 แก้ไขเพิ่มเติมเกณฑ์รับรู้รายได้ และรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528

เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้ และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ลงวันที่ 28 สิงหาคม 2528 โดยให้มีผลใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2550 เป็นต้นไป

คำถาม

แนวคิดในการออกหลักเกณฑ์เกี่ยวกับการใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้ และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล มีอย่างไร

คำตอบ

แต่เดิมก่อนรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2528 นั้น ตามประมวลรัษฎากร มิได้กำหนดหลักเกณฑ์เกี่ยวกับการใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้ และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไว้เป็นการแน่ชัด คงเป็นที่รู้กันว่าถือปฏิบัติตามหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไป โดยเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับการใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้ และรายจ่าย

ต่อมากรมสรรพากรโดยกองภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ทำการประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากธนาคารกรุงเทพ จำกัด เนื่องจากธนาคารมิได้นำดอกเบี้ยค้างรับมารับรู้เป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ทั้งๆ ที่ธนาคาร ยอมรับว่าตนใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้ และรายจ่ายทางบัญชี

แต่ธนาคาร ก็อ้างในคำอุทธรณ์ว่า ตามประมวลรัษฎากรมิได้มีข้อกำหนดให้ธนาคาร ต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่าย จึงต้องใช้หลักเกณฑ์ทั่วไปในการรับรู้รายได้ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร อันได้แก่ คำว่า "เงินได้พึงประเมิน" ซึ่งกำหนดให้ใช้เกณฑ์เงินสด ในการรับรู้เงินได้พึงประเมิน เว้นแต่จะมีบัญญัติเป็นอย่างอื่น

ในขณะนั้นยังไม่มีศาลภาษีอากร ธนาคารจึงนำเรื่องที่คณะกรรมการพิจารณายกอุทธรณ์ขึ้นฟ้องศาลแพ่ง ปรากฏว่า ทั้งสามศาลพิพากษาเป็นทางเดียวกันให้กรมสรรพากรแพ้คดี ธนาคารจึงไม่ต้องชำระภาษีเงินได้ตามหนังสือแจ้งการประเมินของกรมสรรพากรแม้แต่บาทเดียว ผลของคำพิพากษาดังกล่าวก่อให้เกิดช่องโหว่มหาศาล น่าที่เกิดความวุ่นวายขึ้นในสังคม โดย เฉพาะวงการธุรกิจและภาษีอากร

กรมสรรพากรจึงเสนอให้มีการแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร มาตรา 65 โดยบัญญัติให้ใช้ "เกณฑ์สิทธิ" (Accrual Basis) ในการคำนวณรายได้ และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไว้เป็นการแน่ชัดเสมอ เว้นแต่ในกรณีจำเป็น บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอาจจะขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากร เพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์การคำนวณรายได้ และรายจ่าย หรือวิธีการทางบัญชีเพื่อคำนวณรายได้ และรายจ่ายก็ได้ และเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีแล้ว ให้ถือปฏิบัติตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่อธิบดีกำหนดเป็นต้นไป

อย่างไรก็ตาม เพื่ออำนวยความสะดวกแก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ในการที่จะขออนุมัติใช้เกณฑ์การคำนวณรายได้ และรายจ่ายตามเกณฑ์อื่น จึงได้มีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 อนุญาตให้บางกิจการใช้เกณฑ์การคำนวณรายได้ และรายจ่ายโดยใช้เกณฑ์อื่นใดที่มิใช่เกณฑ์สิทธิได้ แต่ต้องปฏิบัติตามเกณฑ์ดังกล่าวโดยสม่ำเสมอ

คำถาม

มีแนวคิดในการแก้ไขเพิ่มเติมคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 อย่างไร

คำตอบ

แนวคิดในการแก้ไขเพิ่มเติมคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ด้วยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.155/2549 พอสรุปความได้ดังนี้

1. คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ได้ออกมาใช้บังคับเป็นเวลานานกว่า 20 ปี แล้ว จึงเป็นเวลาสมควรที่จะทำการปรับปรุงเปลี่ยนแปลงให้มีความทันสมัย และเป็นสากล

2. แม้กรมสรรพากรจะได้ออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 แต่ก็ยังไม่ครบถ้วนในบางประเด็นจึงต้องออกแนวทางปฏิบัติเกี่ยวกับการรับรู้รายได้ของบางประเภทกิจการอันได้แก่

(1) สำหรับกิจการสนามกอล์ฟ หรือกิจการให้บริการตามสัญญาระยะยาวแก่สมาชิก ได้มีการออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.39/2537 ลงวันที่ 11 มกราคม 2537

(2) สำหรับกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์ ไม่มีรายละเอียดของการรับรู้รายได้ และรายจ่าย จึงต้องออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 ลงวันที่ 1 พฤษภาคม 2539 ซึ่งเป็นการออกมาเพื่อยกเลิกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.35/2536 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2536 ที่เคยได้วางแนวทางปฏิบัติไว้แล้ว แต่ทั้งสองคำสั่งไม่สอดคล้องกับแนวปฏิบัติในทางบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 ก่อให้เกิดการปฏิบัติที่แตกต่างกันอย่างมาก อันเป็นการสร้างภาระ และเพิ่มต้นทุนให้แก่ผู้ประกอบการ ซึ่งขัดแย้งกับวัตถุประสงค์หลักของกรมสรรพากร

(3) คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.73/2541 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2541 ซึ่งกำหนดให้รับรู้เงินประกัน เงินมัดจำ เงินจอง หรือเงินเรียกเก็บล่วงหน้ามาเป็นรายได้ ซึ่งขัดแย้งกับหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป ที่ถือเป็นเพียงเจ้าหนี้ของกิจการ และเป็นการพิจารณาด้านบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เป็นผู้รับที่เพียงด้านเดียว

3. เพื่อเสริมสร้างภาพลักษณ์ของกรมสรรพากรซึ่งเป็นหน่วยงานระดับกรมที่ทันสมัย หัวก้าวหน้า แต่เรื่องหลักในการปฏิบัติการเกี่ยวกับการรับรู้รายได้ และรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางภาษีเงินได้นิติบุคคลยังไม่ทันสมัย ก็เป็นคะแนนติดลบในสายตาผู้ประเมินทั่วไป

กรมสรรพากรยังได้ออกหลักเกณฑ์การรับรู้รายได้รายจ่ายเพื่อการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.155/2549 เพื่อแก้ไขเพิ่มเติมคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 โดยให้มีผลใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลัง 1 มกราคม 2550 เป็นต้นไป

คำถาม

มีข้อกำหนดเกี่ยวกับเกณฑ์การรับรู้รายได้ ตามเกณฑ์สัญญาระยะยาวอย่างไร

คำตอบ

การรับรู้รายได้ตามเกณฑ์สัญญาระยะยาว (Long-term Contract Method)

1.สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มก่อนวันที่ 1 มกราคม 2550 ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการก่อสร้าง กิจการให้บริการที่ตามสภาพของกิจการไม่มีสินค้าคงเหลือ รวมทั้งกิจการนายหน้า และตัวแทน ให้รับรู้รายได้ตามเกณฑ์สัญญาระยะยาว

(1) กรณีการให้บริการสิ้นสุดลงในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกับปีที่มีการให้บริการ ให้รับรู้รายได้ในรอบระยะเวลาที่การให้บริการสิ้นสุดลงนั้น (Completed Contract Method)
(2) กรณีการให้บริการเกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ให้รับรู้รายได้ตามส่วนของงานที่ทำเสร็จหรือบริการที่ทำเสร็จ (Percentage of Work Completion Method)

2. สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2550 เป็นต้นไป เป็นไปตามข้อ 3.6 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.155/2549 ดังนี้ การคำนวณรายได้ และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการก่อสร้าง ให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องนำรายได้ และรายจ่ายที่เกี่ยวข้องตามอัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จตามวิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไปมารวมคำนวณเป็นรายได้ และรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

เป็นที่น่าสังเกตว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2550 เป็นต้นไป กำหนดให้เฉพาะกิจการก่อสร้างเท่านั้นที่ต้องรับรู้รายได้ และรายจ่ายตามเกณฑ์สัญญาระยะยาว ตามอัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จ (Percentage of Work Completion Method) มารวมคำนวณเป็นรายได้ และรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ประกอบกิจการ ในส่วนของกิจการให้บริการที่ตามสภาพของกิจการไม่มีสินค้าคงเหลือ รวมทั้งกิจการนายหน้า และตัวแทน ให้ใช้เกณฑ์สิทธิในการรับรู้รายได้ และรายจ่ายแต่เพียงเกณฑ์เดียวเท่านั้น

คำถาม

มีข้อกำหนดเกี่ยวกับการคำนวณรายได้ และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์อย่างไร

คำตอบ

กิจการค้าอสังหาริมทรัพย์ ได้แก่ การขายที่ดิน การขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้าง การขายสิ่งปลูกสร้าง และการขายอาคารชุด

มีข้อกำหนดเกี่ยวกับการรับรู้รายได้ และรายจ่ายดังนี้

1. สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มก่อนวันที่ 1 มกราคม 2550 ให้ถือปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 โดยรับรู้รายได้ตามเกณฑ์ผ่อนชำระสำหรับสัญญาจะซื้อจะขายอสังหาริมทรัพย์ ในทันทีที่เริ่มสัญญา โดยไม่คำนึงว่ากิจการจะมีการปลูกสร้างบ้าน อาคาร หรือไม่อย่างไร ซึ่งจะแตกต่างจากเกณฑ์รับรู้รายได้ทางบัญชีโดยสิ้นเชิง

2. สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2550 เป็นต้นไป เป็นไปตามข้อ 3.7 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.155/2549 ดังนี้ ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์ให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยให้ถือปฏิบัติเกี่ยวกับการคำนวณรายได้ และรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ดังต่อไปนี้

(1) ให้คำนวณรายได้ และรายจ่ายที่เกี่ยวข้องเป็นรายได้ และรายจ่ายทั้งจำนวนเมื่อมีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ เฉพาะการขายอสังหาริมทรัพย์ที่มีการจดทะเบียนสิทธิ และนิติกรรมเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์ในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันกับการขายนั้น

(2) ให้คำนวณรายได้และรายจ่ายที่เกี่ยวข้องตามอัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีมารวมคำนวณเป็นรายได้ และรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือ

(3) ให้คำนวณรายได้ และรายจ่ายที่เกี่ยวข้องตามงวดที่ถึงกำหนดชำระโดยให้ใช้วิธีการคำนวณตามอัตรากำไรขั้นต้น

การคำนวณเป็นรายได้ และรายจ่ายตาม (2) และ (3) ให้ใช้หลักเกณฑ์ตามวิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไป กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้เลือกใช้วิธีหนึ่งวิธีใดตาม (2) หรือ (3) เพื่อคำนวณรายได้ และรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้สำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์ประเภทใดแล้ว ให้ใช้วิธีนั้นตลอดไปสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์ประเภทนั้น เว้นแต่จะได้รับอนุมัติให้เปลี่ยนแปลงจากอธิบดีกรมสรรพากร

เป็นที่น่าสังเกตว่าเกณฑ์รับรู้รายได้ และรายจ่ายในกรณีหลังนี้เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี (ฉบับที่ 26) อย่างยิ่ง ซึ่งจะอำนวยประโยชน์แก่ผู้ประกอบการเป็นอันมาก

 

กรมสรรพากรยังได้ออกหลักเกณฑ์การรับรู้รายได้รายจ่ายเพื่อการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป. 155/2549 เพื่อแก้ไขเพิ่มเติมคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 โดยให้มีผลใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลัง 1 มกราคม 2550 เป็นต้นไป

คำถาม

มีข้อกำหนดเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการรับรู้รายได้ ตามเกณฑ์เงินสดอย่างไร

คำตอบ

การรับรู้รายได้ตามเกณฑ์เงินสด (Cash Basis)

1. สำหรับบริษัทจำกัดที่ประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์ กิจการธุรกิจเงินทุน ธุรกิจเงินทุนหลักทรัพย์ ธุรกิจเครดิตฟองซิเอร์ ธุรกิจหลักทรัพย์ โดยทั่วไปให้ใช้เกณฑ์สิทธิ เว้นแต่รายได้ส่วนที่เป็นสำหรับดอกเบี้ย สำหรับระยะเวลาหลังจากที่ได้ผิดนัดชำระติดต่อกันเกินกว่าสามเดือนแล้ว ให้รับรู้รายได้ดังกล่าวตาม "เกณฑ์เงินสด"

2. สำหรับบริษัทจำกัดที่ประกอบกิจการประกันภัย กิจการธุรกิจบัตรเครดิต หรือกิจการอื่นทำนองเดียวกัน (กับกิจการประกันภัยหรือกิจการธุรกิจบัตรเครดิต) เว้นแต่รายได้ส่วนที่เป็นดอกเบี้ยค้างชำระ สำหรับระยะเวลาหลังจากที่ได้ผิดนัดชำระติดต่อกันเป็นเวลาเกินหกเดือน บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นอาจเลือกรับรู้รายได้ตาม "เกณฑ์เงินสด" โดยนำดอกเบี้ยส่วนนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับชำระก็ได้ เมื่อเข้าหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้

(1) เป็นลูกหนี้ที่คาดหมายได้แน่นอนว่าจะไม่สามารถได้รับชำระหนี้ และ

(2) มีกรณีแสดงให้เห็นชัดแจ้งว่าลูกหนี้ไม่มีเงินหรือทรัพย์สินเพียงพอที่จะชำระหนี้ เช่น

(ก) ลูกหนี้มีหลักประกันไม่คุ้มกับหนี้ที่ต้องชำระ
(ข) ลูกหนี้ดำเนินธุรกิจขาดทุนติดต่อกันเป็นเวลาหลายปี หรือเลิกกิจการแล้ว หรืออยู่ระหว่างชำระบัญชี
(ค) ได้ดำเนินคดีแพ่ง หรือได้ยื่นคำขอเฉลี่ยหนี้แล้ว
(ง) ได้ดำเนินคดีล้มละลาย หรือได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้แล้ว

3.สำหรับบริษัทจำกัดซึ่งประกอบกิจการประกันชีวิต อาจเลือกรับรู้รายได้ตาม "เกณฑ์เงินสด" สำหรับรายได้เบี้ยประกันชีวิตก็ได้

4.สำหรับบริษัทบริหารสินทรัพย์ โดยทั่วไปให้ใช้เกณฑ์สิทธิ เว้นแต่รายได้ซึ่งเกิดจากการบริหารสินทรัพย์ด้อยคุณภาพที่รับซื้อหรือรับโอนจากสถาบันการเงิน ตามกฎหมายว่าด้วยบริษัทบริหารสินทรัพย์ จะรับรู้รายได้ตามเกณฑ์เงินสดในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับชำระก็ได้

คำถาม

มีข้อกำหนดเกี่ยวกับการรับรู้รายได้ รายจ่ายตามเกณฑ์ผ่อนชำระ อย่างไร

คำตอบ

การรับรู้รายได้ รายจ่ายตามเกณฑ์ผ่อนชำระ (Installment Method) มีข้อกำหนดดังนี้

1.สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มก่อนวันที่ 1 มกราคม 2550 การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการให้เช่าซื้อ หรือผ่อนชำระที่กรรมสิทธิ์ยังไม่ได้โอนไปยังผู้ซื้อ และมีอายุสัญญาเกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี จะเลือกใช้เกณฑ์สิทธิ หรือจะนำกำไรขั้นต้นจากกิจการดังกล่าว (Unrealized Gross Profit) มาจัดสรรเป็นรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามงวดที่กำหนดชำระก็ได้

2.สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2550 เป็นต้นไป

(1) การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการให้เช่าซื้อ หรือผ่อนชำระที่กรรมสิทธิ์ยังไม่ได้โอนไปยังผู้ซื้อ และมีอายุสัญญาเกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องนำกำไรที่เกิดจากการขายมารวมคำนวณเป็นรายได้ทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการให้เช่าซื้อหรือขายผ่อนชำระ

สำหรับดอกผลเช่าซื้อหรือขายผ่อนชำระให้นำมารวมคำนวณเป็นรายได้แต่ละงวดตามวิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไป คำว่า “กำไรที่เกิดจากการขาย” หมายความว่า ผลต่างระหว่างราคาขายเงินสดกับต้นทุนของทรัพย์สินที่ให้เช่าซื้อหรือขายผ่อนชำระ คำว่า “ดอกผลเช่าซื้อหรือขายผ่อนชำระ” หมายความว่า ผลต่างระหว่างจำนวนเงินทั้งสิ้นที่ต้องจ่ายตามสัญญากับราคาขายเงินสด

(2) การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการขายผ่อนชำระที่กรรมสิทธิ์ได้โอนไปยังผู้ซื้อทันที ให้นำรายได้จากการขายมารวมคำนวณเป็นรายได้ทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการขายสินค้า

(3) การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งเป็นผู้เช่าซื้อหรือผู้ซื้อจากการขายผ่อนชำระ ให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องนำทรัพย์สินที่ได้มาโดยการเช่าซื้อหรือขายผ่อนชำระ มาคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา มูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินนั้นให้ถือตามราคาที่พึงต้องชำระทั้งหมด แต่ค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชี จะต้องไม่เกินค่าเช่าซื้อหรือราคาที่จะต้องผ่อนชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

กรมสรรพากรยังได้ออกหลักเกณฑ์การรับรู้รายได้รายจ่ายเพื่อการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.155/2549 เพื่อแก้ไขเพิ่มเติมคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528

โดยให้มีผลใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลัง 1 มกราคม 2550 เป็นต้นไป

คำถาม

มีข้อกำหนดเกี่ยวกับเกณฑ์การรับรู้รายได้ตามเกณฑ์เฉลี่ยรายได้ อย่างไร

คำตอบ

การรับรู้รายได้ตามเกณฑ์สิทธิเฉลี่ยรายได้ (Average Income Method)

1. สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มก่อนวันที่ 1 มกราคม 2550 ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการสนามกอล์ฟ หรือกิจการให้บริการตามสัญญาระยะยาวแก่สมาชิก ให้มีสิทธิเลือกรับรู้รายได้เกี่ยวกับการประกอบกิจการดังกล่าว สำหรับรายได้ที่เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บ ไม่ว่ารายได้นั้นจะเกิดจากการผ่อนชำระ หรือชำระครั้งเดียว และไม่ว่าจะเรียกเก็บในลักษณะเงินค่าสมาชิก เงินประกันมัดจำ เงินจ่ายล่วงหน้าเพื่อเป็นค่าใช้จ่าย หรือเงินอื่นที่เรียกเก็บในลักษณะทำนองเดียวกันได้ ดังนี้

(1) เลือกรับรู้รายได้ตามเกณฑ์สิทธิ โดยนำรายได้ดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้เริ่มให้บริการทั้งจำนวน หรือ

(2) เลือกรับรู้รายได้ตามเกณฑ์สิทธิแบบเฉลี่ยรายได้ โดยเฉลี่ยรายได้ดังกล่าวตามส่วนของจำนวนปีตามสัญญา แต่ไม่เกิน 10 ปี รอบระยะเวลาบัญชีนับแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่ได้เริ่มให้บริการก็ได้ อนึ่ง กรมสรรพากรได้วางแนวทางปฏิบัติ สำหรับกรณีการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของกิจการสนามกอล์ฟ ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.39/2537 ลงวันที่ 11 มกราคม 2537 ว่า กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับค่าสมาชิก เงินประกัน เงินมัดจำ หรือเงินอื่นที่เรียกเก็บในลักษณะทำนองเดียวกัน ทั้งที่ เกิดจากการผ่อนชำระ หรือชำระครั้งเดียว

โดยมีการคืนเงินดังกล่าวให้แก่สมาชิกตามข้อตกลงหรือสัญญาการเป็นสมาชิก ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้ประกอบกิจการสนามกอล์ฟนำเงินดังกล่าวมาถือเป็นรายได้เพื่อรวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากรด้วย โดยให้ถือเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้เริ่มให้บริการแก่สมาชิกรายนั้นๆ หรือจะนำรายได้นั้นมาเฉลี่ยตามส่วนแห่งจำนวนปีตามสัญญาการให้บริการก็ได้

แต่ทั้งนี้ ต้องไม่เกินสิบปี และให้นำมารวมคำนวณเป็นรายได้ตามส่วนเฉลี่ยนั้น ต่อมาเมื่อได้มีการคืนเงินประกันหรือเงินมัดจำ ฯลฯ ให้แก่สมาชิกตามข้อตกลงหรือสัญญาการเป็นสมาชิก ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้ประกอบกิจการสนามกอล์ฟนำเงินประกันที่ได้คืนให้แก่สมาชิกมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร โดยให้ถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้คืนเงินให้แก่สมาชิก

2. สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2550 เป็นต้นไป เป็นไปตามข้อ 3.7 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.155/2549 ดังนี้

การคำนวณรายได้ และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการสนามกอล์ฟหรือกิจการให้บริการตามสัญญาระยะยาวแก่สมาชิกให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องนำรายได้ที่เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บในลักษณะเป็นเงินก้อนเพื่อตอบแทนการให้บริการทั้งจำนวน ไม่ว่ารายได้นั้นจะเกิดขึ้นจากการผ่อนชำระหรือชำระครั้งเดียว และไม่ว่าจะเรียกเก็บในลักษณะเงินค่าสมาชิก เงินประกัน เงินมัดจำ เงินจ่ายล่วงหน้าเพื่อเป็นค่าใช้จ่าย หรือเงินอื่นที่เรียกเก็บในลักษณะทำนองเดียวกันมารวมคำนวณเป็นรายได้ทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้เริ่มให้บริการ หรือจะนำรายได้นั้นมาเฉลี่ยตามส่วนแห่งจำนวนปีตามสัญญา แต่ไม่เกินสิบปี และนำมารวมคำนวณเป็นรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามสัญญา แต่ไม่เกินสิบรอบระยะเวลาบัญชีนับแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่ได้เริ่มให้บริการก็ได้

กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวได้มีการจ่ายคืนเงินค่าสมาชิก เงินประกัน เงินมัดจำ เงินจ่ายล่วงหน้าเพื่อเป็นค่าใช้จ่าย หรือเงินอื่นที่เรียกเก็บในลักษณะทำนองเดียวกันตามข้อตกลงหรือสัญญา ให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้จ่ายคืนเงิน การแก้ไขเพิ่มเติมบทบัญญัติดังกล่าว เท่ากับเป็นการยอมรับแนวทางปฏิบัติ (Ruling) ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.39/2537 ให้เป็นกฎหมาย ซึ่งนับเป็นทางออกที่ดี และสวยงามอย่างหนึ่ง และเป็นการสร้างมาตรฐานในการเสียภาษีอากรของธุรกิจประเภทนี้ให้ชัดเจนว่าสามารถเลือกปฏิบัติในการเรียกเก็บเงินค่าสมาชิก เงินประกัน เงินมัดจำ เงินจ่ายล่วงหน้าเพื่อเป็นค่าใช้จ่าย หรือเงินอื่นที่เรียกเก็บในลักษณะทำนองเดียวกันได้สองวิธีโดยเรียกเก็บมาเป็นรายได้โดยไม่ต้องคืนให้แก่สมาชิก หรือเลือกที่จะคืนให้แก่สมาชิกในภายหลังก็ได้

ที่มา-กรุงเทพธุรกิจ